facebook
twitter
vk
instagram
linkedin
google+
tumblr
akademia
youtube
skype
mendeley
Global international scientific
analytical project
GISAP
GISAP logotip
Перевод страницы
 

Налогообложение операций по заемным средствам

Налогообложение операций по заемным средствам
Николай Маренков, кандидат экономических наук, доцент

ООО "Велес Аудит"

Участник конференции

В статье раскрываются вопросы налогообложения процентов по займам, полученных от участника российской компании – резидента республики Кипр
Ключевые слова: займ, проценты, дивиденды

При получении российской компании  займа от участника, резидента Республики Кипр, являющегося владельцем 100% долей уставного капитала этой российской компании, иностранная компания является прямым участником уставного капитала российской компании.

 Проценты по таким долговым обязательствам в целях налогообложения исчисляются по правилам, установленным п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ: если непогашенный долг российской организации отвечает признакам, указанным в п. 2 ст. 269 НК РФ, и признается контролируемым, то одна часть процентных выплат признается процентами по долговым обязательствам, а вторая часть приравнивается к дивидендам, и не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Доходы, выплачиваемые нерезиденту Российской Федерации в виде процентов и дивидендов, облагаются налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты дохода (пп. 1, 3 п. 1 ст. 309 НК РФ). Российская организация - источник выплаты дохода признается налоговым агентом.

Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода иностранным организациям в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога (п.1 ст.310 НК РФ, пп. 1 п. 2 ст. 284, п. 4 ст. 286 НК РФ, п. 2 и п. 4 ст. 287 НК РФ).

Также на основании положений ст. ст. 24, 289 и 310 НК РФ налоговый агент обязан в сроки, установленные законодательством, представлять в налоговый орган по месту своего учета информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов. Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@. Инструкция по заполнению формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 03.06.2002 № БГ-3-23/275.

В соответствие с п. 3 ст. 15 Конституции Российской Федерации установлен приоритет международного права над нормами НК РФ: Данное правило подтверждено и ст. 7 НК РФ, в которой указано, что международное законодательство имеет приоритет над внутренним законодательством РФ, при налогообложении операций, участниками которых являются и иностранные юридические лица, следует также учитывать правила и нормы соответствующего международного договора РФ, регулирующего вопросы налогообложения.

По Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 (далее Соглашение с Кипром) выплаты процентов облагаются налогами только в государстве, к которому относится резидент - получатель выплат (ст.11). И если Кипрская компания предоставит подтверждения, предусмотренные в п.1 ст.312 НК РФ (п.3 ст.310 НК РФ), то налог при выплате процентов российской компанией взиматься не будет. Однако п. 3 и п. 5 ст. 11 Соглашения с Кипром существуют два исключения, предусматривающие обложению налогом в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося Государства с учетом других положений Соглашения с Кипром.

В то же время понятие дивидендов в действующей редакции рассматриваемого Соглашения с Кипром не включает в себя доходы в виде «переквалифицированных» процентов по долговым обязательствам. Так, п. 3 ст. 10 Соглашения с Кипром в отношении налогов на доходы и капитал дает определение дивидендам, под которыми понимаются доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с законодательством того государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль.

Из буквального смысла данной нормы можно сделать вывод, что понятие дивидендов включает в себя доходы, связанные непосредственно с корпоративными правами (участием в прибыли), а не вытекающие из долговых требований. То есть, положения п. 3 ст. 10 Соглашения с Кипром однозначно исключают из понятия дивидендов доходы, связанные с долговыми обязательствами, и не предусматривают возможности переквалификации процентов в дивиденды, установленной нормами национального законодательства (п. 4 ст. 269 НК РФ).

Следует отметить, что финансовое ведомство придерживается иной позиции по рассматриваемому вопросу. В Письме от 18.05.2007 № 03-08-05 Минфин России, анализируя нормы Соглашения с Кипром, указал следующее:

«...не существует противоречия между положением п. 3 ст. 10 Соглашения и правилами национального законодательства РФ в области налогов и сборов, касающимися недостаточной капитализации, так как положения ст. 269 НК РФ позволяют квалифицировать данный вид дохода в качестве дивидендов, а следовательно, устанавливать режим налогообложения для такого вида дохода, аналогичный тому, который установлен для доходов от акций или других прав, дающих право на участие в прибыли компании. Учитывая вышеизложенное, к доходу, квалифицированному в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ как дивиденды, применяются положения ст. 10 «Дивиденды» Соглашения, и налогообложение на территории РФ осуществляется по ставкам, установленным в данной статье Соглашения».

Таким образом, финансовое ведомство фактически указало на возможность переквалификации процентов по долговым обязательствам в дивиденды, несмотря на то, что спорные положения Соглашения с Кипром прямо исключают проценты по долговым обязательствам из понятия «дивиденды».

Аналогичное мнение выражено в письмах Минфина РФ от 06.10.2010 № 03-08-13, от 26.05.2010 № 03-08-05, от 14.05.2010 № 03-08-05.

Однако, судебная практика (особенно  после  подписания 07.10.2010  Протокола о внесении изменений в Соглашение между Правительством РФ и Правительством Кипра об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 года, вступающего в силу после выполнения соответствующих внутригосударственных процедур), складывалась в пользу налогоплательщика.

Например, Постановлением ФАС Московского округа от 18.11.2010 № КА-А40/13648-10 по делу № А40-11308/10-20-113 установлено, что проценты, уплаченные по договору займа, правомерно включены налогоплательщиком во внереализационные расходы, и правила капитализации процентов, установленные ст. 269 НК РФ, применению не подлежат. Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 01.02.2011 № 09АП-33487/2010 при анализе положений Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения. Суд сделал вывод, что с дохода, признаваемого процентным (сверхнормативные проценты), российская организация как налоговый агент налога на прибыль не исчисляет и не удерживает.В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.09.2009 г. по делу № А26-6967/2008, суд признал приоритет международных соглашений и принцип недискриминации, предусмотренный в них, на основании чего пришел к выводу о том, что п. 4 ст. 269 НК РФ в таких случаях не применяется, а проценты считаются таковыми независимо от того, является ли задолженность контролируемой.

Судами приводились ссылки на п. 3 ст. 24 Соглашения с Кипром, в котором указывалось что проценты, роялти и другие выплаты, осуществляемые предприятием одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого Государства. При этом делался акцент, что указанная норма применяется при условии, когда проценты по займу соответствуют обычно взимаемым процентам в отношениях между независимыми предприятиями, то есть когда проценты соответствуют рыночному уровню (п. 1 ст. 9 Соглашения с Кипром).

Точку в этих спорах поставил Президиум ВАС РФ от 15.11.2011 года при рассмотрении дела о налоговых последствиях контролируемой задолженности – дело ОАО «Угольная компания «Северный Кузбасс» (№ ВАС-8654/11). Президиум ВАС РФ подтвердил правильность выводов налогового органа о переквалификации процентов в дивиденды и отменил решения трех нижестоящих судов, удовлетворивших заявление налогоплательщика о незаконности решения налогового органа:  Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 12.08.2010 по делу номер А27-7455/2010, постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2010 и постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.03.2011 по тому же делу.

Президиум ВАС РФ указал, что вопросы определения состава расходов, учитываемых при налогообложении в Российской Федерации прибыли российских организаций, находятся в юрисдикции национального, то есть российского, законодательства. А более чем троекратное превышение обязательства по займу над капиталом считается признаком «нерыночности» отношений.

По мнению автора, позиция Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 года при рассмотрении дела о налоговых последствиях контролируемой задолженности,  окажет влияние на толкование  и применение арбитражными судами положений международных налоговых договоров в части правил «тонкой капитализации».

Согласно нормам п. п. 1 и 2 ст. 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 право налогообложения дохода в виде дивидендов предоставлено как государству резидентства получателя дохода, так и государству резидентства источника такого дохода. В соответствии с положениями пп. «а» п. 2 ст. 10 ставка в размере 5 процентов применяется в случае, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 000 долл. США и 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Следовательно, по мнению автора, при исчислении налогов с положительной разницы между начисленными процентами и предельной величиной процентов по контролируемой задолженности, приравненной к дивидендам можно применять правила и нормы международных договоров РФ. Данная позиция подтверждается Письмами Минфина РФ от 20.12.2006 № 03-08-05, от 26.01.2007 № 03-03-06/1/36, УФНС по г. Москве от 06.05.2008 № 20-12/043524, от 04.03.2008 № 20-12/020728.

На основании изложенного, по мнению автора,  российской компании необходимо определять контролируемую задолженность, и в случае ее возникновения, рассчитывать предельную величину процентов, принимаемую для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль и процентов, приравненных к дивидендам, которые для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль не принимаются. При погашении суммы займа и суммы процентов, российская организация должна исчислить и удержать налог с дивидендов и подать в налоговый орган налоговый расчет (информацию).

В случае, когда величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, произвести расчет коэффициента капитализации невозможно. В этом случае вся сумма начисленных процентов не учитываются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, и приравнивается к дивидендам. То есть подлежит налогообложению в порядке, установленном для налогообложения дивидендов. Такая позиция выражена в Письме Минфина РФ от 30.05.2011 № 03-03-06/1/31, от 16.07.2010 № 03-03-06/1/465, от 18.04.2006 № 20-12/31077, от 02.06.2004 № 03-02-05/3/45, Письме УФНС России по г. Москве от 18.04.2006 № 20-12/31077.  И она небезосновательна, так как согласно п. 3 ст. 269 НК РФ особый порядок определения предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов для целей налогообложения, не применяются только в случае, если задолженность не является контролируемой. В случае если предельная величина процентов больше фактически начисленных процентов, то в состав внереализационных расходов включается сумма фактически начисленных процентов.

Литература

  1. Конституция РФ
  2. Налоговый кодекс РФ
  3. Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998
  4. Инструкция по заполнению формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 03.06.2002 № БГ-3-23/275
  5. Постановление ФАС Московского округа от 18.11.2010 № КА-А40/13648-10 по делу № А40-11308/10-20-113
  6. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2011 № 09АП-33487/2010
  7. Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.09.2009 г. по делу № А26-6967/2008
  8. Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 года при рассмотрении дела о налоговых последствиях контролируемой задолженности – дело ОАО «Угольная компания «Северный Кузбасс» (№ ВАС-8654/11).
  9. Письмо Минфина РФ от 18.05.2007 № 03-08-05
  10. Письмо Минфина РФ от 06.10.2010 № 03-08-13
  11. Письмо Минфина РФ от 26.05.2010 № 03-08-05
  12. Письмо Минфина РФ от 14.05.2010 № 03-08-05
  13. Письмо Минфина РФ от 20.12.2006 № 03-08-05
  14. Письмо Минфина РФ от 26.01.2007 № 03-03-06/1/36
  15. Письмо УФНС по г. Москве от 06.05.2008 № 20-12/043524
  16. Письмо УФНС по г. Москве от 04.03.2008 № 20-12/020728
  17. Письмо Минфина РФ от 30.05.2011 № 03-03-06/1/31
  18. Письмо Минфина РФ от 16.07.2010 № 03-03-06/1/465
  19. Письмо Минфина РФ от 18.04.2006 № 20-12/31077
  20. Письмо Минфина РФот 02.06.2004 № 03-02-05/3/45
  21. Письмо УФНС России по г. Москве от 18.04.2006 № 20-12/31077
Комментарии: 2

Самбурская Наталия Ивановна

Очень мало статей, посвященных международному и внутреннему налогообложению. Глубоко рассмотрены нюансы по займам, процентам и дивидендам. Этот доклад имеет неоценимую практическую ценность.

Хачпанов Гия Вячеславович

Статья хорошая, но основная часть изложенного материала скорее всего, можно отнести к юридическим наукам.
Комментарии: 2

Самбурская Наталия Ивановна

Очень мало статей, посвященных международному и внутреннему налогообложению. Глубоко рассмотрены нюансы по займам, процентам и дивидендам. Этот доклад имеет неоценимую практическую ценность.

Хачпанов Гия Вячеславович

Статья хорошая, но основная часть изложенного материала скорее всего, можно отнести к юридическим наукам.
Партнеры
 
 
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
image
Would you like to know all the news about GISAP project and be up to date of all news from GISAP? Register for free news right now and you will be receiving them on your e-mail right away as soon as they are published on GISAP portal.